A continuación, vamos a analizar las operaciones que lleva a cabo una empresa a lo largo de su ejercicio económico, para ver qué tipo de diferencia, permanente o temporaria, surgen en el Impuesto sobre Sociedades.
Una empresa dedicada al sector hotelero, con 5 establecimientos de 4 estrellas en distintos puntos de España, tiene su sede social en Málaga. Tuvo en 2018 un importe neto de su cifra de negocios de 28 millones de euros, tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y realizó las siguientes operaciones durante el ejercicio 2018.
Gastos de ampliación de capital
Ha realizado una ampliación de capital en septiembre de 2018 por importe de 1 millón de euros, ascendiendo los gastos de la misma a 2.500 euros que se han contabilizado conforme a lo establecido en el Plan General Contable.
De acuerdo con el PGC dichos gastos se habrán contabilizado contra cuentas de Reservas, de la siguiente forma:
Respecto a su deducibilidad fiscal:
El artículo 11.3.1º de la LIS dice: «No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.»
La norma de valoración 9ª.4 relativa a los instrumentos de patrimonio propio: «Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.»
Solución:
Por tanto este gasto, contabilizado contra reservas, es deducible en el Impuesto sobre Sociedades y, como no ha formado parte del Resultado Contable antes de Impuesto, provocará un:
〈〈AJUSTE PERMANENTE NEGATIVO: -2.500€〉〉
Viajes y estancias
La ampliación fue aprobada en la Junta General Ordinaria de Accionistas de la sociedad. Para incentivar la asistencia de los socios a la Junta se pagó el viaje y estancia en hotel a los no residentes en Málaga. El importe de dichas facturas ascendió a 4.000 euros. A los residentes en Málaga se les hizo obsequio de unos cheques-viaje por importe de 1.500 euros.
Respecto a su deducibilidad fiscal:
El artículo 15.a de la LIS dice: «No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.»
Solución:
Tanto la cantidad satisfecha en concepto de viaje y estancia en Málaga a los accionistas no residentes en Málaga como los cheques-viajes entregados a los residentes constituyen un gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades por tratarse de una retribución de los fondos propios (artículo 15.a). Por lo tanto, practicaremos un
〈〈AJUSTE POSITIVO PERMANENTE: +5.500〉〉
Amortizaciones
Respecto a las amortizaciones conocemos los siguientes datos.
A) Amortización maquinaria
En julio 2011 renovó la maquinaria e instalaciones de lavandería en todos sus establecimientos, realizando una inversión de 40.000 euros que viene amortizando en contabilidad a razón de un 12% anual. En 2015, no obstante, hizo uso de lo dispuesto en el Disposición trigésima cuarte de la LIS y amortizó íntegramente el saldo pendiente de amortizar de dichas instalaciones, haciendo uso de la libertad de amortización.
Respecto a su deducibilidad fiscal:
Estos elementos se encuentran completamente amortizados desde el punto de vista fiscal al acogerse la entidad al incentivo fiscal de la libertad de amortización establecido en la Disposición transitoria decimotercera. 2 de la LIS: «Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.»
En concreto, el Real Decreto-ley 13/2010 permitió amortizar libremente las inversiones realizadas, sin necesidad de incremento de plantilla, entre el 1 de enero de 2011 y 31 de marzo de 2012.
Hay que advertir que la Ley 16/2012 que estableció el límite del 70% de las amortizaciones contabilizadas como fiscalmente deducible establecía que dicha medida no afectaba a las inversiones acogidas a la libertad de amortización al amparo de los Reales Decretos Leyes 6 y 13/2013, estableciendo unos límites específicos para la aplicación de la libertad de amortización a las inversiones realizadas en esos ejercicios; como el enunciado no dice nada al respecto, vamos a entender que la amortización deducida en 2013 y 2014 fue la misma que la contabilizada.
Solución:
El cuadro de ajustes que habrá provocado la amortización de estas instalaciones será el siguiente:
Por tanto, en el ejercicio 2018 sigue revirtiendo el ajuste negativo practicado en 2015 de forma que tendremos un
〈〈AJUSTE POSITIVO TEMPORAL: +4.800€〉〉
Desde el punto de vista contable:
Se trata de una diferencia temporaria imponible en reversión, lo que motiva la disminución del pasivo por impuesto diferido surgido en 2015, de forma que contabilizaremos:
Los 1.200€ sale de aplicar el 25% sobre los 4.800€ del ajuste.
B) Amortización mobiliario
El 1 de abril ha renovado el mobiliario de diversas salas de uno de los hoteles situado en Valencia y cuyo coste ha ascendido a 12.700 euros con el siguiente detalle:
- 50 sillas de coste unitario 100 euros
- 10 sillones de coste unitari0 150 euros
- 10 mesas de coste unitario 200 euros
- 3 mesas de dirección de coste unitario 400 euros
- Resto (cortinas, cuadros, etc.) 3.000 euros
Respecto a su deducibilidad fiscal:
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3e) de la LIS se podrá amortizar libremente: «Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.»
Solución:
En este caso todas las adquisiciones (entendiendo que las cortinas y cuadros tienen un coste unitario inferior a 300 euros), excepto las 3 mesas de dirección, tienen un coste inferior a dicha cantidad, por lo que podrá amortizar íntegramente un total de 11.500 euros (12.700€ -1.200€). La amortización fiscalmente deducible, sin necesidad de inscripción contable será:
11.500€ + (1.200 x 10%) x 9/12) 11.590€
En contabilidad habrá amortizado a razón de un 10% (coeficiente fijado para el mobiliario ya que no indica el enunciado la inversión realizada en cortinas – que podrían considerarse lencería -). Teniendo en cuenta que la inversión se ha realizado el 1 de abril, la amortización contabilizada ascenderá a 12.700€x 10% x 9/12 = 952,50€ lo que provocará la siguiente diferencia:
〈〈AJUSTE NEGATIVO TEMPORAL: -10.637,50€〉〉
Desde el punto de vista contable:
Surge una diferencia temporaria por diferencia entre el valor contable y fiscal de dichos elementos de inmovilizado. Lo que provoca el nacimiento de un pasivo por diferencias temporarias imponibles.
C) Amortización instalaciones de seguridad
El 1 de julio de 2013 procedió a la renovación de diversas instalaciones de seguridad y extinción de incendios en diversos establecimientos, ascendiendo la inversión realizada a 180.000 euros que viene amortizando a razón de un 10% anual.
Se amortizan en contabilidad por 18.000 euros, a razón de un 10% coeficiente que coincide con las tablas fiscales actuales (no se entra en considerar cual era el coeficiente con las tablas anteriores por no indicar el supuesto cual era el coeficiente anterior – superior en este caso – ni decirnos que se estuvieran amortizando en contabilidad de otra forma.
Respecto a su deducibilidad fiscal:
Ahora bien, el artículo 7 de la Ley 16/2012 estableció un límite temporal (aplicable a los ejercicios 2013 y 2014) a las amortizaciones fiscalmente deducibles aplicable a las empresas que no eran entidades de reducida dimensión en dichos ejercicios, estableciendo que el importe fiscalmente deducible se limitaba al 70% de lo contabilizado, siempre que lo contabilizado fuera fiscalmente deducible.
Solución:
Por tanto, la amortización contabilizada en 2013 y 2014 ascendió a:
2013: 180.000€ x 10% x 6/12 = 9.000€
2014: 180.000€ x 10% = 18.000€
Total: 9.000€ + 18.000€ = 27.000€
De dicho importe la cantidad fiscalmente deducible fue del 70%: 27.000€ x 70% = 18.900€
Las cantidades no deducidas (8.100€) son fiscalmente deducibles, a elección del sujeto pasivo, en los 10 años siguientes a partir de 2015, o en el período que reste para completar su vida útil. En este caso, entendemos que la empresa opta por esta segunda opción, por lo que a partir de 2015 se deducirá en su base imponible, además de lo contabilizado, la cantidad de 952,94€ (=8.100€ / 5 años).
El cuadro de diferencias es el siguiente:
Así pues, en 2018
〈〈AJUSTE NEGATIVO TEMPORAL EN REVERSIÓN: -952,94€〉〉
Desde el punto de vista contable:
Habrá que registrar la reversión del activo fiscal surgido en 2013 y 2014; es interesante destacar lo dispuesto en la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 sobre la contabilización del gasto por impuesto sobre sociedades; en la introducción, indica que, en la medida que el límite temporal del 70% en las amortizaciones fiscalmente deducibles da lugar a una deducción en cuota del 5%, la integración futura de las cantidades no deducidas en 2013 y 2014 tiene un efecto impositivo real del 30%, por lo que la empresa habrá registrado ese activo fiscal surgido en 2013 y 2014 al 30% y revierte al 30%.
Los 285,88€ sale de aplicar el 30% a los 952,94€.
D) Amortización elemento usado
El 1 de enero de 2018 ha adquirido una furgoneta usada de 20.000 euros que ha amortizado en 6.666,66 euros estimando que su vida útil será de 3 años.
El gasto contable vendrá representado por la amortización contabilizada: 6.666,66€.
Se trata de un elemento usado que puede amortizarse aceleradamente – artículo 4.4 del RIS – al doble del coeficiente amortizado máximo fijado por las tablas fiscales (16%). La amortización fiscalmente deducible sería:
2 x 16% x 20.000€ = 6.400€
〈〈AJUSTE POSITIVO TEMPORAL EN ORIGEN: +266,66€〉〉
Reversión: en el tiempo hasta completar vida útil.
Desde el punto de vista contable:
Surge un activo por impuesto diferido por importe del 25% de 266,66€
Los 66,66€ se obtienen de aplicar el 25% sobre los 266,66€.
E) Amortización elemento obtenido en Régimen de ERD
Ha amortizado conforme a las tablas vigentes un hotel adquirido en 2007 por un importe de 1.200.000 euros. En dicho ejercicio la sociedad tributaba en el régimen de ERD y el suelo supuso el 30% de la inversión.
La amortización contable vendrá determinada por el resultado de aplicar el coeficiente fijado en las tablas – sobre el valor de la construcción – 840.000 euros. Respecto del coeficiente a aplicar, la cuestión se centra en determinar si un establecimiento hotelero es un edificio industrial (amortización al 3%) o un edificio comercial, administrativo, o de servicios. Probablemente se trate de un edificio de servicios, al menos con la nueva LIS; existe, no obstante, una consulta vinculante de la DGT (V1355/2006) que permite considerar un hotel como un edificio industrial y vamos a mantener ese criterio (con la legislación antigua) y amortizar al 3%, es decir, 25.200 euros.
Desde el punto de vista fiscal:
La adquisición de este inmueble se realizó en un ejercicio en el que la entidad tributaba en el régimen de empresas de reducida dimensión, recogido actualmente en los artículos 101 a 105 de la LIS.
Este incentivo fiscal es aplicable aun cuando la entidad haya dejado de ser entidad de reducida dimensión, pues lo único que requiere es que la inversión se haya realizado cuando la sociedad cumplía los requisitos para tributar en dicho régimen especial.
La amortización fiscalmente deducible será, sin necesidad de inscripción contable, de un 6% sobre 840.000€, es decir, 50.400€, lo que provocará un
〈〈AJUSTE NEGATIVO TEMPORAL EN ORIGEN: -25.200€〉〉
El cuadro de diferencias que provoca a lo largo de los años podemos resumirlo así:
Es decir, los ajustes negativos que surgen en los primeros 17 años, revierten en forma de ajustes positivos en los 16,6 años siguientes. Ello motiva el nacimiento de diferencias temporarias imponibles que dan lugar a pasivos por impuestos diferidos.
Los 6.300€ salen de multiplicar 25.200€ por el 25%
