Diferencia temporaria y permanente del Impuesto sobre sociedades




Las diferencias temporarias y permanentes surgen porque hay determinadas operaciones que fiscalmente se consideran gastos deducibles o gastos no deducibles, pero contablemente tienen otra interpretación.

Estas diferencias se recogen en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las operaciones que generan estas diferencias son, entre otras, las amortizaciones, los gastos que representen una retribución de los fondos propios, las multas y sanciones, los donativos y liberalidades.

¿Qué son las diferencias temporarias?

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Una diferencia de tipo temporaria, son las amortizaciones. Estas son deducibles tanto contablemente como fiscalmente, pero llevan criterios diferentes. La amortización contable va en función de la vida útil, mientras que la amortización fiscal se realiza por medio de las tablas fiscales. Es entonces cuando surgen una serie de diferencias y esas diferencias van a tener su reflejo contable, es decir, tienen su asiento contable.

Las diferencias temporales revierten con signo contrario en ejercicios futuros o tiene su origen en ajustes de signo contrario en ejercicios anteriores.

¿Por qué se producen las diferencias temporarias?

Normalmente se producen por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

También en los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales.

En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales.

Y en el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere atribuido a efectos fiscales.

¿Cómo se clasifican las diferencias temporarias?

Las diferencias temporarias se clasifican en:




  • Diferencias temporarias imponibles, son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan los activos o se liquidan los pasivos de los que se derivan. Dan lugar a pasivos por impuesto diferido. Se paga más impuesto ahora para pagar menos en el futuro.
  • Diferencias temporarias deducibles, son las que dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuesto en ejercicios futuros, normalmente se recuperan los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Son Activos por impuesto diferido. Se paga ahora menos impuestos para pagar más en el futuro.

Estas diferencias temporarias también se clasifican en positivas o negativas.

Diferencias temporarias negativas

Estas diferencias tienen lugar cuando:

  • Los gastos fiscales son superiores al importe contabilizado, como ocurre en la libertad de amortización o en los arrendamientos financieros.
  • Los ingresos contabilizados que no se consideran ingresos fiscalmente, como los ajustes en la contabilización del Impuesto sobre sociedades o la exención para evitar la doble imposición de los dividendos.
  • Los ingresos contabilizados que se computan a efectos fiscales por un importe menor, como las operaciones a plazos.
  • Los ingresos contabilizados que a efectos fiscales se integran en la Base Imponible en un ejercicio anterior, como son los ingresos por donaciones.

Imagina que tienes una amortización que contablemente te has deducido 20 y fiscalmente te permiten deducirte 30. Con un tipo de gravamen del 25%. Hay una diferencia temporaria negativa en origen.

Año
A. contable20
A. fiscal30
Ajuste-10

En el resultado contable ha aparecido restando 20, sin embargo, en el resultado fiscal se restan 30, por lo que tienes una diferencia negativa de 10.

El elemento tanto fiscal como contablemente llegará un momento en el que estará amortizado, lo que pasa es que fiscalmente se va a amortizar antes que contablemente.

Entonces esos 10 que te estas quitando de más fiscalmente llegará un momento que tendrá que revertir y se convertirá en una diferencia positiva de 10, que es cuando fiscalmente ya no te queda nada por amortizar y contablemente todavía te falta.

El asiento contable cuando se produce la diferencia temporaria negativa en origen es:

Diferencia temporaria negativa origen

¿Por qué importe crees que va a ir este asiento?

Este asiento va por el 25% de los 10€ es decir 2,5€.

La cuenta 479 va incrementando todos los años hasta que llegue un momento en el que revierta. Cuando revierta, es decir, cuando ya no quede amortización fiscal y si contable, empieza a revertir.

Revertir es hacer el asiento al revés:

Reversion diferencia temporaria

Hasta que la 479 se quede a 0.

La reversión no se realiza por el mismo importe, se va a revertir más rápido porque contablemente tienes 20 y fiscalmente 0.

Diferencias temporarias positivas

 


 

Estas diferencias tienen lugar cuando:

  • Hay gastos contables no deducibles fiscalmente como las multas y las sanciones.
  • Los gastos contabilizados son deducibles por un importe menor del que se ha contabilizado como es el exceso de amortizaciones.
  • Los gastos contabilizados que son deducibles en un ejercicio posterior, como las correcciones por deterioro de créditos por insolvencias.
  • Los ingresos fiscales que no son ingresos contables o lo son por un importe menor, como las donaciones recibidas o las permutas no comerciales.
  • Los ingresos fiscales que contablemente se imputan en un ejercicio anterior o posterior, como las operaciones a plazos o los ingresos por donaciones.

Ahora al contrario, tienes una amortización contable de 30 y fiscalmente solo te permite deducir 20. Hay una diferencia temporaria positiva en origen.

Año
A. contable30
A. fiscal20
Ajuste10

En el resultado contable aparece restando 30, sin embargo en el resultado fiscal aparece restando 20, por lo que hay una diferencia positiva de 10. Esto origina una obligación frente a Hacienda.

El asiento contable es:

Diferencia temporaria positiva

Por el 25% de 10, es decir, por 2,5€

Esto se irá incrementando todos los años hasta que llegue un momento en el que revierta. Cuando ya no quede amortización contable pero sí fiscal, empezará a revertir.

La reversión es hacer el asiento al revés

Diferencia temporaria positiva reversión

Hasta que se quede a 0.

Casos prácticos diferencias temporarias

1. Una empresa tiene un elemento por valor de 10.000€, cuya vida útil contable son 4 años, se amortiza anualmente por importe de 2.500€.

Fiscalmente dicho elemento tiene una vida útil de 8 años y la cuota de amortización fiscal es de 1.250€.

Ejemplo ajuste temporal positivo en origen

Al ser el valor que nos hemos deducible contablemente mayor que el que nos podemos deducir fiscalmente tiene lugar un ajuste temporal positivo en origen.

Hay que realizar el siguiente asiento contable para reflejar esa diferencia temporaria positiva en origen.

Ejercicio diferencia temporal positiva en origen

El importe es del 25% de los 1.250€ que corresponden al ajuste. Este asiento es el mismo para los primeros cuatro años.

A partir del quinto año y hasta el octavo año tiene lugar un ajuste temporal negativo en reversión.

Ejercicio diferencia temporaria negativa en reversión


2. Una empresa realiza una provisión para insolvencia por importe de 2.000€, no siendo deducible ese año, pero si al siguiente.

Diferencia temporaria por provisión de insolvencias

Esta diferencia temporaria es deducible, siendo el asiento correspondiente al primer y segundo año:

ejercicio ajuste temporal provisión de insolvencias


3. Una empresa de reducida dimensión, adquiere una maquinaria nueva por 20.000€ en enero de 2017. Utiliza para su amortización contable el mismo coeficiente que las tablas fiscales 20%, en el sistema lineal.

Al ser una empresa de reducida dimensión decide aplicar la amortización acelerada, que consiste en aplicar el doble del coeficiente máximo fijado en las tables de amortización para elementos nuevos afectos a actividades económicas del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias.

Ejercicio amortización acelerada

En este caso hay un ajuste temporal negativo en origen, lo que da lugar a un Pasivo por diferencias temporarias.

Siendo el asiento correspondiente a año 2017 hasta el 2021:

Asiento ajuste temporal negativo amortización acelerada

Y la correspondiente reversión que tiene lugar desde el año 2022 hasta el 2026.

¿Qué son los ajustes permanentes o diferencias permanentes?

Son diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad que no revierten en ejercicios posteriores ni tienen su origen en ejercicios anteriores.

Un ejemplo es una sanción, para la empresa esta sanción es un gasto en contabilidad, pero fiscalmente una sanción es un gasto no deducible. Al ser un gasto que nunca va a ser deducible surge una diferencia de tipo permanente. Las diferencias permanentes no dan lugar a ajustes contables, porque no se van a revertir nunca.

Los ajustes permanentes pueden ser positivos o negativos. Estos ajustes solo aparecen en el Impuesto sobre Sociedades, no se realiza ningún asiento contable.

Diferencias temporarias y permanentes

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